Con la raccomandazione della Commissione Europea n. 94/1069/CE del 7 dicembre 1994, la Comunità Europea invitava gli Stati membri “ad adottare le misure necessarie per facilitare la successione nelle piccole e medie imprese al fine di assicurare la sopravvivenza delle imprese ed il mantenimento dei posti di lavoro” ed invitava gli stessi Stati membri a prevedere imposte di donazione e successione non eccessivamente gravose considerato il fatto che, spesso, “il pagamento delle imposte di successione o di donazione rischia di mettere in pericolo l’equilibrio finanziario dell’impresa e quindi la sua sopravvivenza”.
Detta raccomandazione ha portato all’introduzione, con la legge finanziaria del 2007, del comma 4-ter all’articolo 3 del D. Lgs. 31 ottobre 1990 n. 346, che, proprio al fine di agevolare il passaggio generazionale delle aziende, prevede che i trasferimenti per donazione o successione di “aziende o rami di esse, quote sociali ed azioni”, in presenza di determinati presupposti, siano esenti dall’imposta sulle donazioni e successioni.
L’applicazione dell’esenzione richiede che vengano rispettati alcuni requisiti soggettivi ed oggettivi.
Requisito soggettivo per sottrarre il trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni sociali alla tassazione è la trasmissione infra familiare dell’azienda mediante un atto di donazione o successione.
I soggetti a favore dei quali deve avvenire la trasmissione sono esclusivamente il coniuge o i discendenti in linea retta del donante o del de cuius, mentre sono escluse dall’applicazione dell’esenzione tutte le donazioni o successioni a favore di altri soggetti, come, ad esempio, i nipoti figli di fratelli.
L’oggetto dell’attribuzione deve essere un’azienda o rami di essa; quote sociali ed azioni.
Per azienda si intende, ai sensi dell’art. 2555 del Codice Civile, il “complesso di beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”, mentre per “quote sociali” l’Agenzia delle Entrate ha più volte chiarito che si intendono tutte le partecipazioni sociali siano esse in società di persone, in società di capitali o in società cooperative, con un distinguo tra le società di persone e le società di capitali.
La trasmissione di partecipazioni di società di capitali richiede un ulteriore requisito, ai fini dell’applicazione dell’esenzione, in quanto detta partecipazione deve consentire all’erede o al donatario di acquisire, o integrare, il controllo della società in base a quanto stabilito dall’art. 2359, primo comma, n. 1), del codice civile, che si realizza quando un soggetto disponga della “maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria”. In caso contrario, l’esenzione non sarà applicabile.
Dubbi sull’applicazione dell’esenzione sono sorti nei casi di “integrazione della partecipazione di controllo” quando un soggetto, già titolare di una partecipazione di controllo, ad esempio del 51%, acquisendo un’ulteriore quota, ad esempio del 10%, vada semplicemente ad accrescere la sua partecipazione.
Con la recente risposta dell’Agenzia delle Entrate all’Interpello numero 72 del 18 marzo 2024 l’Agenzia ha chiarito che l’integrazione del controllo che consente l’applicazione dell’agevolazione è riferito ai “trasferimenti attraverso i quali il soggetto beneficiario riesca ad assumere (proprio per effetto della devoluzione delle quote e/o delle azioni) una posizione di controllo ex articolo 2359 del codice civile sommando alle partecipazioni (di minoranza), già possedute prima della devoluzione, quelle oggetto del trasferimento.” e non anche le altre.
Per quanto riguarda, invece, le società di persone, il requisito dell’“assunzione di controllo o integrazione dello stesso”, non è richiesto e, di conseguenza, per dette società il trasferimento sarà esente anche nel caso in cui la partecipazione non consenta di ottenere detto controllo.
Negli anni sono sorti dubbi interpretativi nei confronti di quelle società di persone che non esercitano attività di impresa, come ad esempio le società di persone che hanno come unico scopo la gestione del patrimonio immobiliare.
Con la recente sentenza numero 6082/2023 del 28 febbraio 2024, la Corte di Cassazione ha chiarito che l’esenzione da imposta di donazione e successione non trova applicazione con riferimento alle quote di società immobiliari che non esercitino attività d’impresa.
Ulteriore ed ultimo requisito per ottenere l’agevolazione risiede nel fatto che i beneficiari proseguano l’attività di impresa o mantengano il controllo della società (o lo integrino), per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento.
Detta “dichiarazione di impegno” deve essere resa o nell’atto di donazione o contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione.
In presenza dei requisiti di cui sopra il valore della donazione o il valore dell’azienda/partecipazione caduto in successione potranno non essere computati al fine dell’applicazione dell’imposta di successione e donazione con notevole risparmio da parte del beneficiario.
Oltre all’esenzione dall’imposta di successione e donazione la donazione di un’azienda o di una partecipazione avente i requisiti sopra esposti non dovrà essere conteggiata ai fini della quantificazione del coacervo donativo o successorio.
Come stabilito dalla Agenzia delle Entrate con risposta ad interpello del 30 agosto 2021 numero 571, gli atti di donazione esenti dall’imposta sulle donazioni e successioni non erodono la franchigia prevista dal D.L. 262/2006 a favore del coniuge e dei figli e quindi non dovranno essere conteggiati ai fini della quantificazione del coacervo.
Per semplificare: secondo la legge vigente, i discendenti ed il coniuge godono di una franchigia pari ad un milione di euro a testa in caso di beni provenienti per donazione o successione da un medesimo donante/de cuius.
Superata la franchigia i discendenti ed il coniuge sono obbligati a corrispondere, sull’eccedenza del milione di euro, una imposta pari al 4%.
Nel caso in cui, quindi, un genitore abbia donato in vita al figlio due immobili del valore di euro 500.000,00 ed euro 600.000,00, per l’istituto del coacervo (cumulo) donativo vigente nel nostro ordinamento, il donatario avrà ricevuto un totale di euro 1.100.000,00 e di conseguenza dovrà pagare un’imposta di donazione pari al 4% sulla somma eccedente la franchigia (1.000.000,00) e quindi su euro 100.000,00.
Qualora nel caso prospettato, oggetto di donazione fosse, invece dell’immobile, una azienda o una partecipazione sociale del valore di euro 600.000,00 in presenza degli altri requisiti richiesti dalla legge, il valore di detta donazione non dovrebbe essere computato ai fini del coacervo ed il donatario potrebbe, potenzialmente, ancora ricevere in vita una donazione di euro 500.000,00 senza dover corrispondere alcuna imposta di successione nonostante abbia ricevuto, in realtà, beni per euro 1.600.000,00.
Oltre a tale esenzione l’Agenzia delle Entrate con la Circolare 29/R del 19 ottobre 2023, si è allineata alla posizione della Cassazione e ha stabilito che “… ai fini dell’applicazione dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo ‘successorio’, di cui all’art. 8, comma 4, del TUS, deve ritenersi ‘implicitamente abrogato’, con la conseguenza che lo stesso non può essere applicato né per determinare le aliquote, né ai fini del calcolo delle franchigie”.
Per valutare la portata di questa novità, basti pensare che al momento dell’apertura della successione il chiamato all’eredità che in vita abbia già ricevuto donazioni dal de cuius non dovrà cumulare, ai fini della applicazione dell’imposta di successione, il valore di dette donazioni con il relictum e potrà mantenere la franchigia di un milione di euro che la legge prevede in suo favore, sia per le donazioni fatte in vita che in sede di successione ereditaria, di fatto duplicandola.
Nell’esempio succitato, qualora l’erede abbia ricevuto in vita donazioni per un totale di euro 1.600.000,00 (immobile non esente 500 + azienda esente 600 + altra donazione non esente 500), potrà ricevere per successione beni per un totale di euro 1.000.000,00 senza dover pagare imposte di successione pur avendo superato ampiamente la franchigia del milione di euro stabilita dalla legge.
